当地时间周二(8月30日)，欧盟因爱尔兰政府为苹果公司提供“特殊税收政策”而裁定，苹果补缴145亿美元税款。苹果公司随即对欧盟的裁定作出强硬回应，称将削减在欧工作岗位。与此同时，美国政府也发出警告，并称美企遭到欧盟打压。媒体普遍预测，欧盟将对更多美企开出“罚单”。
欧盟认定爱尔兰政府给予苹果的优惠税收安排属于非法国家援助，并要求其向苹果追缴税款。而这导致苹果公司的有效公司税率从2003年的1％下跌至2014年的0.005％。欧盟竞争事务专员维斯塔格(Margrethe Vestager)接受记者采访时表示，欧盟执行机构也将继续调查亚马逊和麦当劳的欧洲税务。
其中的关键词“非法国家援助”如何理解，参考下星巴克的案例。
2015年10月21日，历时近两年的荷兰星巴克避税案落下帷幕。欧盟委员会判决荷兰政府与星巴克签订的预约定价安排不正当地减少了星巴克在荷兰的税负，构成了荷兰对星巴克的非法国家援助。为减轻由此引发的不公平竞争，欧盟委员会责令星巴克向荷兰当局补缴2 000～3 000万欧元税款，具体补缴金额将由荷兰当局依据欧盟委员会在判决中认可的转让定价方法确定。笔者将介绍欧盟委员会干涉荷兰预约定价安排的法律依据，分析该预约定价安排达成的避税效果和存在的转让定价疑点，并探讨类似避税安排在全球税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划背景下的适用情况。
预约定价安排是指纳税人在关联交易发生之前与主管税务机关达成的具有约束效力的协议，该协议确定了这些关联交易的转让价格在某一固定期间内所应遵循的标准，可以为纳税人提供更多的确定性。荷兰政府关于签署预约定价安排的行政规章属于荷兰国内法范畴。
一般来说，达成预约定价安排后，只要纳税人遵守预约定价安排的条款，就不会对其进行转让定价调整。然而，星巴克虽然遵守了与荷兰政府的预约定价安排条款，却仍然受到了欧盟委员会的调查和调整，这其中的法律依据是什么呢？
欧盟委员会对该预约定价安排的调查是基于《欧盟运行条约》（The Treaty on the Functioning of the European Union）第107条关于国家援助的规定。根据第107条第1款，由某一成员国提供的或通过无论何种形式的国家资源给予的任何援助，凡通过给予某些企业或某些商品的生产以优惠，从而扭曲或威胁扭曲竞争，只要影响到成员国之间的贸易，均与内部市场相悖。荷兰政府与星巴克签订的预约定价安排不正当地减少了星巴克在荷兰的税负，这相当于荷兰政府以本国税收资源对星巴克进行了补贴，这种补贴可能威胁欧盟内部的公平竞争，因此该预约定价安排构成了荷兰政府对星巴克的非法国家援助。
《欧盟运行条约》是欧盟法的重要组成部分。虽然欧盟条约中未明确提及欧盟法与成员国国内法之间的优先等级，但是根据欧盟法院的判例，当欧盟法与成员国国内法发生冲突时，欧盟法优先于成员国国内法。因此，虽然星巴克遵守了与荷兰政府的预约定价安排条款，但由于该预约定价安排触犯了《欧盟运行条约》，欧盟委员会有权介入对该预约定价安排进行调查和调整。事实上，自2013年起，为使欧盟经济向更加均衡和稳定的方向发展，遏制欧盟内部的不公平竞争现象，营造一个公平有效的税收环境，欧盟委员会就开始着手调查成员国内部的有害税收实践。此次欧盟委员会对荷兰星巴克避税案件的裁决正体现了欧盟彻查此类案件的决心。
星巴克集团在欧洲、中东和非洲市场的运营架构由Alki LP、Starbucks Coffee Trading Company SARL（瑞士星巴克）、Starbucks Manufacturing BV（荷兰星巴克制造）、Starbucks Coffee BV（荷兰星巴克总部）以及众多星巴克门店组成。这些公司在整个集团价值链中所承担的功能：
Alki LP：Alki LP拥有星巴克在欧洲、中东和非洲地区的无形资产所有权，这些无形资产包括星巴克商标和咖啡豆烘焙技术等。Alki LP将咖啡豆烘焙技术使用权授予荷兰星巴克制造，将其他无形资产使用权授予荷兰星巴克总部，并从荷兰星巴克制造和荷兰星巴克总部收取特许权使用费。
瑞士星巴克：瑞士星巴克主要承担星巴克集团在全球范围内的生咖啡豆采购工作，并将采购的生咖啡豆销售给星巴克设立于各个地区的加工厂进行烘焙加工。
荷兰星巴克制造：荷兰星巴克制造主要对瑞士星巴克采购的生咖啡豆进行烘焙和包装，并分销给欧洲、中东和非洲市场的星巴克门店。此外，荷兰星巴克制造还向这些门店提供纸巾和纸杯等用品。相关销售协议由荷兰星巴克总部与各星巴克门店谈判并签署，荷兰星巴克制造并不履行销售功能。
荷兰星巴克总部：荷兰星巴克总部负责与各星巴克门店谈判并签署经烘焙的咖啡豆和其他相关产品的销售协议。此外，荷兰星巴克总部还向各星巴克门店授予星巴克商标等无形资产使用权，并从各星巴克门店收取特许权使用费。
星巴克门店：遍布欧洲、中东和非洲地区的星巴克门店中，有一部分是由星巴克集团直接投资成立，另一部分则由星巴克集团授权非关联第三方投资设立。
此次被欧盟委员会调查的预约定价安排由荷兰星巴克制造与荷兰政府签署，该预约定价安排涉嫌通过荷兰星巴克制造与境外关联企业间不符合经济实质的关联交易定价，将荷兰星巴克制造的利润转移至荷兰境外，从而减少了荷兰星巴克制造在荷兰的税负。
具体来说，荷兰星巴克制造在预约定价安排中的关联交易定价方法如下：
1） 关联采购
荷兰星巴克制造向瑞士星巴克采购生咖啡豆的价格根据成本加成法制定，采购价格为瑞士星巴克采购生咖啡豆的成本加成20%的利润率水平。
2） 关联销售
在预约定价安排中，荷兰星巴克制造因为不能对采购实施控制并且不实际履行销售功能而被定位为来料加工企业。
荷兰星巴克制造没有用传统转让定价方法直接制定销售价格，而是通过交易净利润法确定关联交易的合理利润水平，利润率指标为完全成本加成率（FCPR）。但是，由于荷兰星巴克制造将自己定位为来料加工企业，在成本构成方面和可比公司存在较大差异，可比公司的利润率水平被进行了相应调整，即从完全成本中剔除原材料成本。此外，荷兰星巴克制造在计算自己的利润率水平时，也只使用与加工咖啡豆相关的成本，而未包含原材料成本、纸巾纸杯等其他产品成本、第三方运输成本和特许权使用费等相关支出。
荷兰星巴克制造向有关联关系的星巴克门店销售咖啡豆及其他产品的价格与向无关联关系的星巴克门店销售同种产品的价格一致。
3） 受让无形资产使用权
荷兰星巴克制造向Alki LP支付的特许权使用费金额为荷兰星巴克制造保留上述合理利润水平后的所有剩余利润。
（一） 荷兰星巴克制造的功能风险定位
在预约定价安排中，荷兰星巴克制造被定位为来料加工企业。但是，欧盟委员会却发现在荷兰星巴克制造的资产负债表中，存货金额占总资产金额的近半数，并且荷兰星巴克制造还记录了存货跌价准备，这表明荷兰星巴克制造承担了与存货相关的风险，被定位为低风险的来料加工企业可能并不恰当。相应地，荷兰星巴克制造没有理由在计算其利润率水平时，将原材料成本从完全成本中剔除。
（二） 可比利润水平调整方法
即使荷兰星巴克制造可以被视为来料加工企业，预约定价安排中对可比利润水平的调整方法也存在商榷之处。预约定价安排在对可比公司利润水平进行调整时，不仅在作为分母的完全成本中剔除了原材料成本，还在作为分子的利润水平中剔除了原材料对应的资金成本。与《跨国企业与税务机关转让定价指南》（OECD指南）中提出的资本性调整不同，这里仅考虑了存货的资金成本，而未考虑应收账款和应付账款的资金成本，因此这种调整缺乏理论依据。
此外，欧盟委员会对荷兰星巴克制造未对分销纸巾和纸杯等其他产品的成本进行加成也提出了质疑。
（三） 采购价格的合理性
荷兰星巴克制造向瑞士星巴克购买生咖啡豆的价格为瑞士星巴克从非关联方采购生咖啡豆的成本加成20%的利润水平，这一利润水平是对瑞士星巴克承担的采购功能的补偿。但是，这一利润水平是否合理呢？从荷兰星巴克制造的同期资料报告中可以看出，生咖啡豆加工制造企业同期利润水平四分位区间为4.9%至13.1%，中位值为7.8%。也就是说，对于生产功能的利润补偿的合理水平大约为7.8%左右。采购功能与生产功能同处于价值链的低端，应当获得与生产功能近似的利润水平，因此荷兰星巴克制造向瑞士星巴克支付的采购价格存在偏高的可能性。
（四） 特许权使用费的合理性
根据OECD指南，特许权使用费通常应当基于使用者的产量或销售额，在极其特殊的情况下，也可以基于使用者的利润确定。但是，荷兰星巴克制造向Alki LP支付的特许权使用费并未基于其产量、销售额或利润，而是将保留常规利润水平后的所有剩余利润都支付给了Alki LP，当荷兰星巴克制造不能达到常规利润水平时，Alki LP还会对荷兰星巴克制造进行补贴。这使得该预约定价安排实质上是锁定了荷兰星巴克制造的常规利润水平，相当于与荷兰政府达成协议，由荷兰星巴克制造每年向荷兰政府支付相对稳定的税额。
如上所述，通过预约定价安排，荷兰星巴克制造实质上保留了价值链上生产功能的常规利润水平，并将剩余利润转移至位于英国的关联企业Alki LP。那么这些利润应当如何被征税呢？笔者将对这些利润在荷兰星巴克制造及其主要关联企业所在地英国、美国、荷兰和瑞士的课税情况分别进行分析。
（一） 在英国的税负
荷兰星巴克制造通过特许权使用费将所有剩余利润转移给了位于英国的关联企业Alki LP。如以下股权关系图所示，Alki LP是一家成立于英国的有限合伙企业，其最终出资人为成立于美国华盛顿州的Starbucks Coffee International （SCI Inc）。作为有限合伙企业，Alki LP的营业利润不需要在经营地缴纳企业所得税，而是分配至合伙人后，作为合伙人的所得缴纳相应税款。也就是说，英国在所得税层面被穿透，Alki LP的利润将在美国纳税。
（二） 在美国的税负
如上所述，Alki LP的利润需要在美国纳税。一方面，Alki LP从荷兰星巴克制造获得了可观的特许权使用费收入；但是另一方面，为了获得无形资产所有权，Alki LP与美国星巴克集团签署了成本分摊协议，并且根据未对外披露的合约，Alki LP每年还需向美国星巴克集团支付一笔费用。因此，Alki LP对外支付的费用在很大程度上抵消了其特许权使用费收入，Alki LP仅需就有限的利润在美国纳税。
（三） 在荷兰的税负
在预提所得税方面，根据荷兰税法，对外支付特许权使用费无需缴纳预提所得税，因此，荷兰星巴克制造向Alki LP支付的特许权使用费无需在荷兰缴纳预提所得税。在企业所得税方面，由于荷兰星巴克制造通过预约定价安排，每年仅保留了常规利润水平，因此仅需就有限的利润在荷兰缴纳企业所得税。
（四） 在瑞士的税负
作为避税天堂之一，瑞士的企业所得税率极低，仅为8.5%。荷兰星巴克制造通过虚高的生咖啡豆采购价格，将部分利润转移至瑞士星巴克，从而使得这部分利润仅需缴纳较低的企业所得税，达到减少星巴克集团整体税负的目的。
由上述分析可以看出，荷兰星巴克制造通过与荷兰政府签订的预约定价安排达到了避税的效果。目前该案件判决书尚未对外公布，但是根据欧盟的官方报道，欧盟委员会认为荷兰星巴克制造至少通过以下两种方式减少了其在荷兰应缴纳的税款：
荷兰星巴克制造向Alki LP支付了过高的特许权使用费，而星巴克集团内其他企业或非关联企业并不需要就该烘焙技术的使用支付特许权使用费；
荷兰星巴克制造向瑞士星巴克支付了过高的生咖啡豆采购费用。
星巴克集团与荷兰政府对欧盟委员会的上述判决均持否定态度，认为荷兰星巴克制造与荷兰政府达成的预约定价安排遵从了OECD指南及独立交易原则，并将就该案件采取进一步措施。
2015年，BEPS最终行动计划报告对外发布，确立了以下三大核心支柱：
将税收与经济实质相匹配，确保应税利润不被人为地从价值创造地转移至别的地方；
提高有关裁定的透明度，包括就相关特定裁定开展强制性自发情报交换；
确保国际税收规则的一致性。
星巴克主要通过无形资产安排和混合错配安排4 两种途径达到了避税的效果，并通过预约定价安排的形式为其避税安排提供了保障。在BEPS行动计划发布前，星巴克的避税安排游走于OECD指南与独立交易原则的边缘地带，也给了星巴克集团与荷兰政府同欧盟委员会争论的空间。但是，在BEPS的新形势下，与其类似的避税安排是否还有生存空间呢？笔者将从BEPS的核心支柱入手进行分析。
（一） 确保税收与经济实质相匹配
BEPS第8-10项行动计划《确保转让定价结果与价值创造相匹配》指出：从转让定价角度而言，无形资产的法律所有权本身并不能使法律所有权人最终享有跨国企业集团利用无形资产而获得的回报。法律所有权人最终所应得的回报取决于其执行的与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要价值创造功能、使用的资产和承担的风险，以及跨国企业集团的其他成员通过其执行的功能、使用的资产和承担的风险所作出的贡献。
根据BEPS第8-10项行动计划，虽然Alki LP通过成本分摊协议享有了星巴克无形资产的法律所有权，但是，尚无充分信息披露Alki LP是否实际履行无形资产的开发、价值提升、维护、保护和利用相关的重要价值创造功能并承担相关风险，因此由Alki LP享有荷兰星巴克制造的所有剩余利润并不符合确保转让定价结果与价值创造相匹配的原则。
（二） 提高有关裁定的透明度
BEPS第5项行动计划《考虑透明度与实质性因素，更有效地打击有害税收实践》指出：各成员国应就包括单边预约定价安排在内的特定裁定开展强制性自发情报交换，以减少可能造成的事实扭曲，提高有关信息在相关各国的透明度，从而规避税基侵蚀与利润转移方面的风险。
根据BEPS第5项行动计划，荷兰政府应就与荷兰星巴克制造签订的单边预约定价安排同包括英国、瑞士、美国在内的相关各国开展强制性自发情报交换，使得这些国家的主管税务当局都能够了解荷兰星巴克制造的利润流向和这些利润的课税情况，从而避免这些利润发生不征税或少征税的情况。
（三） 确保国际税收规则的一致性
BEPS第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》对国内法和税收协定范本提出修订建议，着力消除跨境交易中混合错配安排导致的税基侵蚀影响。一旦被国内法和税收协定采用，这些政策建议将有效消除混合错配安排的影响，切断星巴克利用混合错配安排进行避税的途径。
由此可见，在BEPS时代更为严格的反避税体系下，与星巴克预约定价安排类似的避税安排已不再能为企业提供确定性及合法避税的机会，企业应当仔细梳理其在整个集团价值链中承担的功能和风险，确保转让定价结果与价值创造相匹配，从而在更为广泛和透明的监管环境中，提高包括转让定价在内的税务安排的合规性和可预见性，有效防范税务风险，并提升整个集团的综合税务效益。